A集團于2017年12月31日將11家子公司并入，屬于同一控制下企業(yè)合并，按照準則要求視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益應當恢復，請問期末只需要編制這兩筆分錄嗎，對于期初是否需要調(diào)整編制分錄？

　　在恢復留存收益時，應以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分)為限，那如果未分配利潤不能全額恢復，那么期末未分配利潤就不等于期初未分配利潤0加上本期凈利潤了，這種勾稽不平需要如何處理？

　　相關信息：A集團于2017年6月30日成立，屬于國有獨資企業(yè)，母公司為國資委，根據(jù)國資委文件要求將11家國有企業(yè)以凈資產(chǎn)投入組建城投集團，各下屬子公司出資人由國資委直接變更為A集團，由A集團直接管理，A集團于2017年12月31日將下屬11家子公司的凈資產(chǎn)計入長期股權投資。

　　答案：同一控制下合并方成立晚于被合并方，只能按照準則解釋6號按照兩者孰晚的原則處理，不應追溯到更早的年度或期間。相應地，合并報表層面所反映的被投資方的留存收益應當只是在將其納入合并報表范圍期間的損益所形成的部分，所以合并權益變動表中被投入企業(yè)的年初未分配利潤為零，損益表和現(xiàn)金流量表也是按照解釋6號的處理原則將2017.6.30之后產(chǎn)生的損益及其累積形成的留存收益金額納入。由于資產(chǎn)負債表是時點數(shù)字，因此還單獨應當有一個數(shù)字等于被合并方剛進入的凈資產(chǎn)，并將其放在權益變動表中的投資者投入，后面損益正常列入即可，該金額在資產(chǎn)負債表上一般列入資本公積(溢價)。

　　具體合并方式，可以考慮以下原則：

　　在同一控制下企業(yè)合并中，如果被合并方自其設立日開始就一直處于目前的最終控制方的控制下，且最終控制方享有權益的比例未發(fā)生過變化，則在編制合并報表追溯重述前期比較數(shù)據(jù)時，可以采用以下簡化方法：

　　(1)將合并方和被合并方的報表中的資產(chǎn)、負債、損益類各報表項目按“相同項目簡單加總”的方法直接加總；

　　(2)對于被合并方的權益類項目，首先根據(jù)合并日持有的購自最終控制方及同一控制下實體的股權比例，計算出每個權益項目中歸屬母公司股東的部分和歸屬于少數(shù)股東的部分，將歸屬于少數(shù)股東部分的權益合計數(shù)計入合并資產(chǎn)負債表中的少數(shù)股東權益，將實收資本、資本公積中的歸屬于母公司股東的部分與合并方的資本公積相加，將盈余公積、未分配利潤中的歸屬于母公司股東的部分與合并方的未分配利潤相加，將其他綜合收益中歸屬于母公司股東的部分與合并方的其他綜合收益相加。

　　(3)根據(jù)被合并方各期凈利潤和其他綜合收益發(fā)生額乘以(1-合并日持有的購自最終控制方及同一控制下實體的股權比例)得出少數(shù)股東損益和歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益金額，其余為歸屬于母公司股東的凈利潤和其他綜合收益金額。

　　(4)按常規(guī)方法抵銷合并方與被合并方之間的內(nèi)部往來和內(nèi)部交易。

　　(5)于合并日，在合并報表層面應將除了合并方自身股權以外的其他形式的合并對價的賬面價值沖減資本公積，將以合并方自身增發(fā)股份方式支付的合并對價中對應的實收資本或股本金額從資本公積轉(zhuǎn)入實收資本或資本公積。

　　在合并報表層面，應優(yōu)先考慮保證被合并方留存收益的完全恢復。即使這樣可能導致合并報表層面的資本公積出現(xiàn)負數(shù)余額。

　　企業(yè)會計準則問題解釋6：

　　二、根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務報表時，應如何確定被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值?

　　答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產(chǎn)、負債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。合并方的財務報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。

　　本解釋發(fā)布前同一控制下的企業(yè)合并未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

　　這里還需要注意個別報表的處理與合并報表有所差異，具體見有《計學撮要》中技術指引

　　問題 3-2-27 (同一控制下企業(yè)合并中，合并方以被合并方評估價值增資時的賬務處理)

　　問題：

　　同一控制下企業(yè)合并中，被合并方的原股東以其原持有的被合并方股權按其評估價值作價，對合并方增資時，合并方的長期股權投資如何進行賬務處理?

　　背景：

　　某國有公司P擁有全資子公司A公司、B公司。P公司以其持有的A公司的100%股權對B公司進行增資，同時還有其他2家公司(非關聯(lián)方)以貨幣資金對B公司進行增資。B公司合并A公司屬于同一控制下企業(yè)合并，按照相關會計準則規(guī)定，B公司對A公司的長期股權投資應以A公司凈資產(chǎn)賬面價值進行初始計量，但B公司注冊資本和實收資本的增加金額是以A公司凈資產(chǎn)的評估價值確定的。

　　解答：

　　按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資(2014年修訂)》第五條第(一)項規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。但在實務中，如果各方股東約定按被合并方凈資產(chǎn)評估值增加合并方的注冊資本和實收資本，則為了避免出現(xiàn)在會計處理中用于出資的資產(chǎn)計價低于實收資本增加額從而導致資本公積為負數(shù)的情況，也可以在此情況下在合并方的個別報表中按被合并方凈資產(chǎn)的評估值對長期股權投資進行初始計量;但在合并方編制合并報表時，其合并報表應當嚴格遵循《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則，即被合并方的各項資產(chǎn)、負債按原賬面價值計量，合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與由此增加的合并方實收資本之間的差額在合并報表層面沖減資本公積，如資本公積不足沖減的則沖減合并報表中的留存收益。

　　上述做法僅為為了解決《公司法》等相關法律法規(guī)規(guī)定與會計準則規(guī)定的潛在不一致而采用的實務變通方法，僅可在合并方以其自身股份作為合并對價的支付方式，且新增的注冊資本和實收資本超出了被合并方凈資產(chǎn)賬面價值中所享有的相應份額時，才可在合并方的個別報表層面上應用。

　　作者：張松，北京注協(xié)培訓網(wǎng)CPA綜合階段面授輔導班老師，百強會計師事務所一線實務專家，想聽張老師的課，就快報課吧>>